НСС 2 СТОКОВО-МАТЕРИАЛНИ ЗАПАСИ"

Електронно издание на списание "Данъчна практика"

- издавано от счетоводна къща "Аскана".

Статия: "НСС 2 СТОКОВО-МАТЕРИАЛНИ ЗАПАСИ"

(брой: 2002/5, автор:Райна Начева)

НСС 2 СТОКОВО-МАТЕРИАЛНИ ЗАПАСИ

НСС 2 регламентира счетоводната трактовка на стоково-материалните запаси в контекста на системата за отчитане по историческата цена. В него се дава единно решение на основния проблем при отчитането на стоково-материалните запаси - признаването на доставната им стойност като актив и нейното пренасяне в бъдеще в разходите за периода, през който бъдат признати съответните приходи. За целта в стандарта се указват:

- съставът на стоково-материалните запаси;

- текущото оценяване по историческата цена и нейните елементи;

- свеждането на историческата цена до нетната реализуема стойност;

- методите за оценяване на разхода по историческата цена;

- последващото признаване на историческата цена като разход.

Извън обхвата на НСС 2 остават:

- незавършеното производство по договори за строителство;

- финансовите инструменти;

- биологичните краткотрайни активи (млади животни, животни за угояване, дребни продуктивни животни) и пряката продукция от тях (мляко, приплоди, яйца и други) както и стоково-материалните запаси на производители от сферата на земеделието, горското стопанство, добива на полезни изкопаеми и други подобни дотолкова, доколкото те се оценяват по нетна реализуема стойност в съответствие с утвърдени счетоводни стандарти или утвърдена практика в тези отрасли.

Следователно по смисъла на НСС 2 стоково-материални запаси са само следните краткотрайни материални активи:

- материалите, придобити главно чрез покупка и предназначени за производство на изделия и услуги и евентуално за продажба по преценка на ръководството;

- продукцията, създадена в резултат на производствен процес в предприятието и предназначена за продажба;

- стоките, придобити чрез покупка и предназначени за продажба;

- незавършеното производство, т.е. стоково-материални запаси, намиращи се в процес на производство;

- инвестициите в материален запас, т.е. материали, стоки и други активи, придобити с цел последващо инвестиране в други предприятия, а не за използване от предприятието.

Текущо оценяване на стоково-материалните запаси

Стоково-материалните запаси се оценяват текущо по историческата им цена. Тя се определя на основата на тяхната доставна стойност, т.е. стойността, на която е придобита цялата доставена партида, като категорията "доставна стойност" се използва в стандарта и по отношение на създадените от предприятието активи. В съответствие с начина на доставянето ролята на историческа цена изпълняват: цената на придобиването, производствената себестойност, справедливата цена и оценката, приета от съда при регистриране на капитала (за активи,придобити като апортна вноска).

Доставната стойност на стоково-материалните запаси е сумата от всички разходи, които предприятието понася за придобиването на актива и привеждането му в готов за употреба вид. Тя включва сумата на разходите по закупуването, преработката и други разходи по доставянето и привеждането във вид, готов за употреба.

Разходите по закупуването формират цената на придобиването. Те включват разходите за покупката, доставните разходи и други разходи по закупуването.

Към разходите за покупката се отнасят: покупната стойност (цена); вносните мита и митнически такси; невъзстановимите данъци (ДДС при сделки без право на данъчен кредит) и акцизите.

Предоставените от доставчиците търговски отстъпки, рабати и други подобни отбиви се спадат от разходите за покупката при определянето на доставната стойност.

Доставни разходи са: транспортните разходи, товаро-разтоварните разходи, разходите за монтаж и пробна експлоатация.

Други разходи по закупуването, които могат да се включат в цената на придобиването на материалите и стоките, са всички други разходи, направени за тяхното доставяне и привеждане до готов за употреба вид. Такива могат да бъдат например комисионата за посредник по доставката, разходите за анализ на качеството и други подобни.

Разходите за преработката са елемент на производствената себестойност на активите, създадени от предприятието. Към разходите за преработка се отнасят:

- разходите,които са свързани директно с производството на определен продукт, т.е. преките трудови разходи на заетия в производството персонал;

- систематично начисляваните общопроизводствени (непреки) разходи, извършвани в процеса на производството. Според зависимостта им от обема (количеството) на произведените изделия и услуги те биват постоянни и променливи. Причисляването на едни или други непреки производствени разходи към групата на постоянните или на променливите разходи зависи от конкретните условия на работа на предприятието.

Постоянни са общопроизводствените разходи, които не се влияят пряко от обема (количеството) на произведените продукти и услуги. В дадени случаи постоянни непреки разходи с производствен характер може да се окажат например разходите за амортизация и за наем на сгради и оборудване с производствено предназначение, разходите за застраховки и поддържане на такива активи и други подобни.

Променливи са общопроизводствените разходи, които зависят пряко или почти пряко от количеството на произведените продукти и услуги. Към тях според конкретните условия на предприятието може да се причислят разходите за електроенергия, разходите за текущо поддържане на дълготрайни производствени активи, трудовите разходи за помощния персонал, спомагателните материали и други подобни.

Ако изхождаме от предлагания нов примерен сметкоплан, общопроизводствените разходи са изключени от съдържанието на сметка Разходи за организация и управление и в нея остават само административните разходи. Нормално е при това положение информацията за общопроизводствените разходи да се създава чрез сметка Разходи за основна дейност, като се използват две подсметки към нея: сметка Общопроизводствени постоянни разходи и сметка Общопроизводствени променливи разходи.

Други разходи за производството може да са елемент на себестойността, доколкото са извършени за довеждането на продукцията и незавършеното производство до настоящото им местоположение и състояние за употреба. Такива могат да бъдат разходите за проектиране на продукти за конкретни клиенти, както и някои непроизводствени разходи.

Формирането на доставната стойност може да се представи със следната схема:

Доставна стойност

Разходи за закупуване

Разходи за преработка 

Други

Преки трудови разходи

Разходи за покупката покупна с/ст Доставни разходи тран- 

Общопроизводствени

Покупка

мита и такси невъзст. данъци акцизи спортни товаро-разтов.монтажни постоянни променливи за преработка

Цена на придобиване

Себестойност

Не се включват в доставната стойност на стоково-материалните запаси:

- материални, трудови и други производствени разходи, които са извън нормалните граници (като например възнагражденията за извънреден труд, разходите за доработки и др. под.).Това е с цел да не се превиши предвидената себестойност с нередовни по естеството си разходи;

- складовите разходи, с изключение на тези от тях,които са извършени в хода на производствения процес до изчакване на следващия производствен етап (например за полуфабрикати и материали, които се нуждаят от зреене, ферментация и други подобни процеси);

- административните разходи, които не са свързани с довеждането на запаса до състояние за употреба;

- разходите за продажба.

Всичките тези разходи се отчитат като текущи разходи за дейността, но по функционален признак се третират като разходи за спомагателна дейност, за управление или за продажба.

Според възприетата класификация на доставните разходи себестойността на отделните артикули от произведената продукция се формира от:

- стойността на преките материални разходи;

- разходите за преработката, които включват преките трудови разходи (възнаграждения и осигуровки) на заетия в производството персонал и систематично начисляваните общопроизводствени разходи;

- другите разходи,свързани с производството на продукцията.

Себестойността на оказаните услуги съответно се формира от:

- преките трудови разходи (възнаграждения и осигуровки) на заетия в услугите персонал;

- систематично начисляваните общопроизводствени разходи.

Не се включват в себестойността на услугите разходите за труд, свързани с тяхната продажба и с общия административен персонал.

В съответствие със Закона за счетоводството разходите за създаване на продукция и услуги са разходи за дейността. Те се отччитат по икономически елементи и по дейности. Предприятията сами определят организацията за отчитане на разходите за дейността и за формиране на себестойността на изделията и услугите, като изхождат от изискванията на НСС, спецификата на дейността си и вида на произвежданата продукция. Тази организация е елемент на тяхната счетоводна политика и се прилага системно най-малко през един отчетен период. При нейното разработване се уточняват следните моменти:

- възприетата методика за отчитане на разходите за дейността - по икономически елементи и по дейности или само по елементи;

- в т.ч. как ще се отчитат разходите по дейности - паралелно с отчитането на разходите по икономически елементи или периодично;

- какъв е съставът на преките технологични разходи по видове производства и по изделия;

- какъв е съставът на общопроизводствените постоянни и променливи разходи и на какви бази ще се разпределят те по видове изделия и услуги;

- кой метод е възприет за калкулиране на себестойността;

- какъв е съставът на разходите за продажба и как се отнасят те към продажбите на отделни изделия и услуги,

- какъв е съставът на управленските разходи и на каква база се разпределят те между дейностите на предприятието и по отделни изделия и услуги;

- по кои преки производствени разходи се определя незавършеното производство и т.н.

Според едноименния МСС 2 разходите за създаването на продукцията може да се определят по метода на нормативната (стандартната) себестойност, а в предприятия с търговска дейност стоките може да се оценяват по метода цена на дребно, ако с това се постига по-точно определяне на стойността на разходите. Когато се възприема методът на нормативната себестойност, нормативите за разходите трябва да се базират на нормалните нива на материалните и трудовите разходи и на тяхното максимално оползотворяване и при промяна на условията да се актуализират. Ако за оценяване на стоките се възприеме цената на дребно, стойността на стоковите запаси в края на периода трябва да се намалява със средния процент на надценките и те да се представят във финансовия отчет по доставната им стойност. В българския НСС 2 не се предвижда прилагането на посочените методи.

Разпределението на общопроизводствените разходи за преработката по изделия се извършва по различен начин за постоянните и за променливите разходи.

Разпределението на постоянните общопроизводствени разходи по изделия се извършва на базата на нормален капацитет на производствените мощности, който може да се изразява в брой човекочасове или машиночасове, в количество произведена продукция или извършени услуги, в количество вложени материали и други измерители. Нормалният капацитет на производствените мощности изразява очакваното средно производство за няколко периода или сезона (обикновено от 3 до 5 години или сезона) при нормални условия, като се отчита загубата на капацитет в резултат на планирана поддръжка на мощностите. На базата на нормалния капацитет се определя нормативен коефициент на разходите. Той е отношението между плановия размер на постоянните непреки разходи и нормалния капацитет и показва колко лева постоянни разходи следва да се включват систематично в себестойността на поредната завършена партида изделия, за да се обоснове договарянето и осъществяването на сделките. Калкулирането в себестойността на иизделията на постоянните непреки разходи в предварително определен планов размер се налага поради това, че за разлика от преките материални и трудови разходи, техният фактически размер остава неизвестен до края на периода. От това следва, че разпределението на фактически отчетените постоянни непреки разходи е един последващ етап от формирането на себестойността,който има коригиращо значение за текущо включените в нея разходи и затова се извършва така, че себестойността на изделията да се формира близо до предвидения й размер. В съответствие с това правило разходите се разпределят по следната методика:

а) Когато фактическият обем на производството е по-малък от нормалния, постоянните непреки разходи остават в себестойността в размера, в който са били начислени текущо на базата на нормативния коефициент. Така в себестойността на изделията ще се включи по-малка сума постоянни общопроизводствени разходи от фактически отчетените и ще се избегне увеличението на себестойността на изделията над ориентировъчната в резултат на ниска производителност или на престои. Останалите в такъв случай неразпределени общопроизводствени разходи се признават като текущи разходи за дейността извън себестойността, т.е. отнасят се пряко в намаление на приходите от продажбите, за да се формира действителен финансов резултат от дейността.

б) Когато фактическият обем на производството е по-голям от нормалния, се очертава друга ситуация: в резултат на текущото начисляване на постоянни разходи върху по-големия фактически обем на базата на нормативния коефициент в себестойността се включва по-голяма сума постоянни разходи от сумата на фактически отчетените. Затова в края на периода сумата на включените в себестойността на отделните изделия постоянни разходи се намалява така, че те да не се оценят над ориенти-ровъчната им стойност. При това превишението се приспада пропорционално от себестойността на продадената и на наличната в края на периода продукция.

В МСС 2 е предвиден и трети вариант: когато фактическият обем на производството се доближава до нормалния капацитет, разпределението на постоянните непреки разходи да се извършва на основата на реалния обем, което значи, че разходите остават в себестойността в размера, в който текущо са начислени. В нашия стандарт такъв вариант не е предвиден.

Ще илюстрираме изложената методика на калкулиране на постоянните непреки разходи в себестойността на отделните изделия със следния пример:

Вариант I:

1. Нормален капацитет 3000 единици

2. Произведени фактически 2500 единици

в т.ч. изделие А 1500 единици

    изделие Б 1000 единици

3. Общопроизводствени постоянни разходи - планов размер 30000 лв.

4. Нормативен коефициент разходи за единица 3000/30000

=10 лв.

5. Текущо начислени общопроизводствени постоянни разходи за:

изделие А = 1500 х 10 = 15000 лв.

изделие Б = 1000 х 10 = 10000 лв.

6. Разпределени разходи общо: 25000 лв.

7. Фактически отчетени разходи за периода 28000 лв.

8. Остават неразпределени разходи 3000 лв.

Счетоводно отчитане на разпределението на постоянните разходи:

1. За систематично включване на постоянните разходи в себестойността на изделията текущо през периода на основата на нормативния коефициент (в примера съставяме статията с общата сума на начислените разходи през периода):

Д-т с/ка Разходи за основна дейност 25000

аналит.с/ка Изделие А 15000

аналит.с/ка Изделие Б 10000

    К-т с/ка Разходи за основна дейност 25000

    подс/ка Общопроизводствени постоянни разходи 25000

2. За приключване в края на периода на подсметка Общопроизводствени постоянни разходи със сумата на неразпределените в себестойността на изделията фактически отчетени постоянни разходи:

Д-т с/ка Приходи от продажби на продукция 3000

    К-т с/ка Разходи за основна дейност 3000

    подс/ка Общопроизводствени постоянни разходи

За да може да се определи резултатът от дейността диференцирано по видове изделия, отнесените в намаление на приходите от дейността непреки разходи следва да се разпределят пропорционално между продадените изделия според относителния дял на приходите от всяко едно от тях в общата сума на приходите от продажбата.

Вариант II:

1. Нормален капацитет 3000 единици

2. Произведени единици - фактически 3500 единици

в т.ч. изделие А 2000 единици

изделие Б 1500 единици

3. Общопроизводствени постоянни разходи - планов размер 30000 лв.

4. Нормативен коефициент

разходи за единица изделие 30000/3000

= 10 лв.

5. Текущо начислени общопроизводствени постоянни разходи за:

изделие А = 2000 х 10 = 20000 лв.

изделие Б = 1500 х 10 = 15000 лв.

6. Разпределени разходи общо 35000 лв.

7. Фактически отчетени общопроизводствени разходи 32000 лв.

8. Разпределени разходи в повече 3000 лв.

Счетоводно отчитане на разпределението на постоянните разходи:

1. За систематично включване в себестойността на изделията на постоянни непреки разходи на основата на нормативния коефициент (в примера съставяме статията с общата сума на разходите, включени в себестойността на изделията текущо през периода):

Д-т с/ка Разходи за основна дейност 35000

аналит.с/ка Изделие А 20000

аналит.с/ка Изделие Б 15000

    К-т с/ка Разходи за основна дейност 35000

    подс/ка Общопроизводствени постоянни разходи 35000

2. За свеждане в края на периода на включените в себестойността постоянни разходи до фактически отчетения им размер:

За целта сумата на превишението на предварително начислените в себестойността разходи над фактически отчетения им размер се разпределя между продадените през периода и наличните в края на периода изделия, както следва:

Произведени изделия

Количество

Относит. дял %

Постоянни разходи

Всичко:в т.ч.: Изделие Аот тях: продадениналичниИзделие Бот тях: продадениналични 

3500

100

3000,00

2000

57

1710,00

1500

75

1282,50

500

25

427,50

1500

43

1290,00

1200

80

032,00

300

20

258,00

Въз основа на горната таблица се съставя следната червена сторнировъчна статия:

Д-т с/ка Приходи от продажби на продукция 2314,50

аналит.с/ка Приходи от изделие А 1282,50

аналит.с/ка Приходи от изделие Б 1032,00

Д-т с/ка Продукция 685,50

аналит.с/ка Изделие А 427,50

аналит.с/ка Изделие Б 258,00

    К-т с/ка Разходи за основна дейност 3000,00

    Подс/ка Общопроизводствени постоянни разходи

В резултат на извършената корекция сумата на постоянните непреки разходи, включена в себестойността на изделията, е както следва:

За изделие А 18290 лв. /20000 - 1710/

За изделие Б 13710 лв. /15000 - 1290/

    Всичко 32000 лв.

Същият резултат ще се получи и ако фактически отчетените постоянни преки разходи се разпределят на основата на фактическия обем. За целта следва да се определи фактически коефициент на постоянните разходи, като сумата на фактически отчетените разходи се съотнесе към фактическия обем. По данните от горния пример това ще стане така:

Фактически коефициент = 32000/3500

= 9,143

  Непреки постоянни разходи:

- за изделие А = 2000 х 9,143 = 18286

- за изделие Б = 1500 х 9,143 = 13714

    Всичко 32000

Оттук, според нашето възприятие за разпределение на отчетените непреки разходи, следва да се състави статия за включване в себестойността на изделие А и на изделие Б на непреки разходи на сума съответно 18286 лв. и 13714 лв. Към такова решение насочва и добавеното изречение в края на втори абзац на т. 6.3. от НСС 2: "т.е. постоянните общопроизводствени разходи се разпределят върху фактически произведените бройки." В този дух са и някои публикации в разяснение на НСС 2. Искам да обърна внимание, че се пропуска много важен момент. Става въпрос за два етапа на калкулирането на постоянните непреки разходи в себестойността: първият - през периода, систематично, в размер на предварително определена (планова) сума, и вторият - в края на периода, който се базира на фактически отчетените непреки постоянни разходи и има коригиращо значение спрямо фактически отчетените разходи (вариант I) или спрямо планово начислените разходи (вариант II).

Разпределение на променливите

общопроизводствени разходи

Разпределението на тези разходи по изделия се извършва на база на реалното използване на производствените мощности (фактически обем произведени изделия, фактически отработени човекочасове и др.) по познатия ни начин.

Свеждане на историческата цена

до нетната реализуема стойност

В съответствие с изискването за вярно и честно представяне на състоянието на предприятието във финансовия отчет и с принципа на предпазливостта, активите не трябва да се отчитат със стойности, които превишават очакваните суми от тяхната продажба или от използването им. От това произтича правилото за представяне на стоково-материалните запаси в баланса по по-ниската между доставната и нетната им реализуема стойност. Нетната реализуема стойност е предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност, намалена с разходите за завършване на производствения цикъл и с разходите за осъществяване на продажбата. Свеждането на историческата цена до нетната реализуема стойност е признак за обезценяването на стоково-материалните запаси. Причина за това може да бъде падането на продажните цени на пазара, повредата или моралното остаряване на активите и други. Намаляването на оценката до нетната реализуема стойност е по отделни номенклатурни единици, но може да се извърши и по групи от сходни активи, когато няколко вида от тях са свързани с производството на един и същ продукт или произведените продукти от тях се продават в един и същ регион.

Нетната реализуема стойност се определя по преценка на ръководството на предприятието на базата на най-сигурните съществуващи данни към момента на съставянето й. Тя трябва да отчита колебанията в цените и себестойността, предизвикани пряко от събития, станали след изтичане на отчетния период в степента, в която тези събития потвърждават условията, съществували в края на периода. Ако например продажбите на конкретни изделия в началото на новия отчетен период са осъществени по по-ниски от обичайните цени за предприятието, това е потвърждение, че условията за обезценяване на въпросните изделия са съществували в края на предходния период. На това основание преди съставянето на финансовия отчет за изминалия период следва да се намали тяхната себестойност до цената, по която са осъществени продажбите, и да се отчете загубата от обезценката като текущ разход за дейността.

Нов момент в регламента за оценките на стоково-материалните запаси е възможността да се възстановява пълно или частично стойността, която те са имали преди обезценяването, ако условията,довели до него, вече не са налице. За целта към всяка дата на съставяне на финансовия отчет предприятията трябва да правят нова оценка на нетната реализуема стойност на стоково-материалните запаси. Преценката им следва да се базира на външни и вътрешни източници на информация. Външни източници на информация са например значителното повишение на пазарната цена през отчетния период, настъпилите значителни положителни промени за предприятието в пазарната,технологичната, икономическата или правната среда и други подобни. Вътрешни източници на информация са настъпили или очаквани през отчетния период положителни промени в степента на използване на активите в резултат на подобрение на мениджмънта, на прилаганата технология и други подобни. Възстановяването - изцяло или частично, на предишно намаление на отчетната стойност на запасите се отчита като други приходи от дейността за текущия период. С това се възстановява и загубата, отчетена в периода на намалението на стойността на активите.

Методи за оценяване на разхода по историческата цена

Нов момент в тази част е разграничаването на познатите ни методи на препоръчителни и алтернативни.Това насочва към определена поредност в тяхното прилагане.

От препоръчителните методи на първо място се посочва методът на конкретно определената стойност. При неговото прилагане стойността на разхода се определя по конкретната доставна цена на потребените запаси. Въпреки лекотота на този метод той е приложим при определени условия - когато потреблението е по конкретни партиди, за конкретни проекти или клиенти.

При невъзможност да се приложи този метод се прилага един от следващите препоръчителни методи:

- "първа входяща - първа изходяща цена (себестойност)" - FIFO или

- "средна претеглена цена". Тя може да се изчислява след всяко постъпление или на периодическа основа.

Като допустим (алтернативен) метод е регламентиран методът "последна входяща - първа изходяща цена (себестойност)" - LIFO. Това предполага той да се прилага при наличието на по-особени условия, като например нарастваща инфлация и други специфични условия за предприятието.

Признаване на историческата цена като разход

Според дефиницията за разход разходи са загубите и потреблението на ресурсите в хода на нормалната дейност. Общото между тях е, че и разходите за дейността, и загубите водят до намаление на икономическата изгода на предприятието, а различието - че загубите са невъзстановим в парична форма разход, а потреблението на ресурсите в дейността е възстановим разход. На това основание е решен въпросът за признаването по периоди на едните и другите разходи. Другата страна на този въпрос е за стойностното измерение на разхода. Решението му е в контекста на историческата цена, а именно, че разходът се признава по историческата цена, защото тя показва действителния паричен разход за доставянето на стоково-материалните ресурси, а следователно и за потребената част от тях.

Въпросът за признаването на историческата цена като разход има пряко отношение към формирането на финансовия резултат за отчетния период. С нейното въвеждане във формирането на финансовия резултат за периода участват само тези от разходите по закупуването на стоково-материалните запаси, които съответстват на потребените в дейността запаси, съответно на загубените запаси. Признаването на историческата цена като разход се извършва в съответствие с това по следния начин:

Когато стоково-материалните запаси са продадени, доставната им стойност се признава за разход през периода, в който е признат приходът от продажбата им.

Когато стоково-материалните запаси се намаляват поради липси и други причини или поради привеждането им към нетната реализуема стойност, т.е. поради обезценка, доставната им стойност и загубата от обезценката се признават за разход за периода, в който е установено физическото им намаление или е възникнала загубата от обезценката.

При евентуално възстановяване на стойността на стоково-материалните запаси в резултат на увеличението на нетната им реализуема стойност, намалението на отчетения преди разход от обезценката следва да се признае през периода,в който е извършено възстановяването.

В заключителната част на НСС 2 се посочват всички съществени моменти,отнасящи се до отчитането на стоково-материалните запаси, които подлежат на оповестяване в годишния финансов отчет.

Както се вижда от изложеното, с НСС 2 се въвежда фактически нова и цялостна счетоводна трактовка на стоково-материалните запаси. Това изисква задълбочено усвояване и прилагане на материята и философията на стандарта.